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创投企业合伙人个税节税技巧分析

2019-02-20 08:56:00 | 来源:国家税务总局铅山县税务局 | 作者:简生仁

  2019年1月23日,《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税〔2019〕8号,以下简称8号文件)发布。8号文件规定,2019年1月1日~2023年12月31日,创投企业在计算个人合伙人的个人所得税时,可以自行选择两种方式中的一种计税:一种是按单一投资基金核算,另一种是按创投企业年度所得整体核算。核算方式的选择对降低创投企业个人合伙人个税税负极其重要。为此,本文拟对创投企业合伙人个税节税技巧进行分析。
  一、如何选择税务核算模式
  8号文件规定,创投企业可以选择按年度单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一,对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。
  1、选择按年度单一投资基金核算
  个人合伙人在一个纳税年度内,从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得,按照20%税率计算缴纳个人所得税。
  例1.2019年1月李先生投资创投基金1000万元,获得其10%的份额。2019年12月31日,创投基金从被投企业中分回股息红利500万元,则李先生的个人所得税应纳税额为500×10%×20%=10(万元)。
  2、选择按年度所得整体核算
  个人合伙人在一个纳税年度内,应从创投企业取得的所得,按照"经营所得"项目、5%~35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。符合条件的个人合伙人,在计算经营所得的应纳税所得额时,还可以按照新个人所得税法规定,扣除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及其他扣除。
  例2.2019年1月李先生投资创投基金A企业1000万元,获得其10%的份额。A企业2019年取得收入8000万元,成本费用及损失共计5000万元,按照份额应分配给李先生的金额为(8000-5000)×10%=300(万元)。假设李先生2019年无综合所得,专项扣除(三险一金)10万元,专项附加扣除6万元,则李先生的应纳税所得额为300-6-10-6=278(万元)。根据《个人所得税税率表二(经营所得适用)》,李先生应缴纳个人所得税=2780000×35%-65500=907500(元)。
  如果某创投企业募集管理的基金有若干投资项目均预期有较大盈利,或者绝大多数项目能盈利、少部分项目亏损但金额可控,那么,其创投企业可以选择按年度单一投资基金核算,个人合伙人按照20%的税率计算缴纳个人所得税。如果创投企业募集管理的基金所投项目有盈利也有亏损,且亏损项目金额不小,能较大程度地抵减盈利,进而大幅降低个人合伙人应纳税所得。此时,创投企业可以选择按年度所得整体核算,以便其个人合伙人享受盈亏互抵的筹划收益。
  如前所述,无论是在单一核算方式下还是要整体核算方式下,各合伙人个人的应税所得均来源于股权转让所得,其税负差异则主要来源于股权转让所得的费用扣除范围。经测算,应纳税所得额在405000元时,单一核算方式与整体核算方式下的税负相同;超过该数额的,单一核算方式下的税负较低;低于该数额的,整体核算方式下的税负较低。需要强调的是,该数额是指各个人合伙人的应纳所得而非创投企业所得。创投企业及其合伙人应当根据合伙人人数、各合伙人的分配比例、所参与的创投企业数(涉及从各创投企业所得的合并计算)、股权转让所得及经营所得的亏损情况、当年以及将来退出的项目预测数及金额、有无可供分配资金等因素合理选择核算方式,而非简单将单一核算方式作为一种税收优惠税加以享受。
  二、单一基金核算模式下两类所得如何计算
  在单一核算方式下,个人合伙人的应税所得仅来源于创投企业的股权转让所得和股息红利所得,是一种分类所得计算方式,两项所得不得合并。
  第一类是股权转让所得。股权转让所得的基本计算模式是股权转让收入-股权原值-合理费用,与现行个人所得税法中对"财产转让所得"的应纳税所得额的确定方式类似。需要注意的是,在一个纳税年度内,不同项目的股权转让所得和股权转让损失可以盈亏互抵。
  8号文件第三条规定,按年度股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算,股权原值和转让环节合理费用的确定方法,参照股权转让所得个人所得税有关政策规定执行。除此之外,单一投资基金发生的包括投资基金管理人的管理费和业绩报酬在内的其他支出,不得在核算时扣除。
  例3.若李先生投资创投基金1000万元,获得其10%的份额。3年后,该基金投资的A公司进行转让股权退出。如果A公司的转让收入为3000万元,转让股权成本为1000万元,印花税金额1.5万元,那么李先生的个人所得税应纳税额为(3000-1000-1.5)×10%×20%=39.97(万元);如果在一个纳税年度内,该基金投资的A公司的股权转让所得5000万元(已扣减股权原值及相关税费,下同),投资的另一B公司清算后的投资损失1000万元(已扣减股权原值及相关税费,下同),那么李先生的个人所得税应纳税额为(5000-1000)×10%×20%=80(万元);如果在一个纳税年度内,A公司的股权转让所得为5000万元,B公司清算后的投资损失为6000万元,那么李先生的个人所得税应纳税额为0元,且其未弥补的投资损失不能跨年结转。
  例4.ABC创投企业2019年通过股权转让方式共退出A、B、C三个项目,股权转让所得计算如表所示:
  单位:万元
  
  个人合伙人按照其应从基金年度股权转让所得中分得的份额计算其应纳税额,并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税(通知第三条第一款第一项第二目)。个人合伙人应当根据《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)的规定,按约定比例、协商比例、实缴出资比例或平均分配创投企业股权转让所得。由于实行代扣代缴,此处"分得"应理解为实际分配,留存部分则无需代扣代缴,而非如整体核算方式下需要就已分配部分和留存的部分全部申报纳税。
  例5.接例4,甲、乙、丙为ABC创投企业个人合伙人,应纳税额计算如表所示:
  单位:万元
  

  可以对比现行个人所得税法中的"利息、股息、红利所得"理解,包括创投企业持有投资的股息红利的所得;也包括在创投企业中会涉及一些保本固定收益类的投资收益以及债权投资的收益,其实就是利息所得。
  8号文件规定,单一投资基金的股息红利所得,以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入以及其他保本固定收益类证券等收入的全额计算。股息红利所得和股权转让所得之间不能盈亏互抵,分别计税,也就是不能用股息红利所得去抵减股权转让损失。
  三、注重发挥两类优惠叠加效应
  在计算、缴纳税款时,可以考虑创投企业规定的投资额加计扣除的优惠叠加效果。
  8号文件规定,如符合《财政部、国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税〔2018〕55号,以下简称55号文件)规定条件的,在计算单一基金模式的股权转让所得和整体核算模式的经营所得时,都可以按照政策规定进行投资额加计抵扣。具体来说,符合55号文件规定的创投企业个人合伙人,可以按照被转让项目对应投资额的70%,抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额,或抵扣其可以从创投企业应分得的经营所得后,再计算其应纳税额,当期不足抵扣的,不得向以后年度结转。
  例6.李先生投资创投基金1000万元,获得其10%的份额。该创投企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型A企业。3年后,该基金投资的A公司发生股权转让退出,转让收入3000万元,初始股权投资成本1000万元,印花税金额1.5万元。由于投资符合55号文件规定,李先生当期可抵扣的应纳税所得额=1000×10%×70%=70(万元),则李先生应缴纳的个人所得税=[(3000-1000-1.5)×10%-70]×20%=25.97(万元)。不难看出,考虑55号文件的叠加效应后,本例中,李先生可以节税14万元(39.97-25.97)。

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